买卖合同中涉增值税及发票条款的审查要点与实务

本文目录

一、买卖双方的税收身份审查

二、合同价款和税额的条款

三、合同的价外费用

四、结算条款和增值税纳税义务发生时间的确定

五、发票条款

六、增值税基本税率的变动对买卖双方的影响

七、涉税及发票的违约条款

财政部 税务总局 海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号已于2019年3月20日公布,并将于2019年4月1日起执行。公告第一条提到:增值税一般纳税人(以下称纳税人)发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用16%税率的,税率调整为13%;原适用10%税率的,税率调整为9%。增值税基本税率下降,笔者就接到了关于买方可否要求退还因税款变动而由卖方多收的货款等相关增值税问题的咨询。就此,笔者从买卖合同中涉增值税及发票条款的审查要点与实务方面进行解析,供读者参考。

一、买卖双方的税收身份审查

合同签订时应当审查买卖双方的纳税资格,分清是增值税一般纳税人还是小规模纳税人。一般纳税人可以开具增值税专用发票,小规模纳税人则只能开具普通发票(可由税务机关代开税率为3%的增值税专用发票)。增值税税率多少、能否抵扣将会影响购货的成本,进而影响定价。

二、合同价款和税额的条款

(一)合同价款

增值税是价外税。审查合同时应注意合同价款是否属于含税价款。由于增值税应纳税额等于销项税额减去进项税额,所以,在审查合同时,需要特别留意合同价款的约定。

(二)税额

在买卖合同中,卖方是增值税的纳税义务人,其应承担增值税的销项税额。实务中,双方通常有以下的税款约定方式:

1.买卖合同中约定税款由买方承担

《合同法》第五十二条规定,有下列情形之一的,合同无效:

(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;

(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;

(三)以合法形式掩盖非法目的;

(四)损害社会公共利益;

(五)违反法律、行政法规的强制性规定。

第四条规定,当事人依法享有自愿订立合同的权利,任何单位和个人不得非法干预。

根据上述规定,双方签订税款承担条款,约定由非纳税义务人负担纳税义务人应缴的增值税税额,这是出于双方意思表示一致而签订的民事合同。该合同并不违反《合同法》第五十二条的强制性规定。

税款承担条款是双方对税款缴纳的分配,并不会导致税款的流失。这与“《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定,纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。”的规定,并不冲突。

此外,一些个人所得税领域的税收规范性文件中也默认了这类约定的合法性。比如,国家税务总局《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发[1996]199号)、国家税务总局《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》(国税发〔1996〕161号)就间接承认雇主为其雇员负担个税税款的合法性。

因此,笔者认为,双方在合同履行过程中,税款负担主体已足额缴纳了相应的增值税,一般应尊重当事人的意思自治,该税款负担条款宜认定为有效。

2.买卖合同中约定税款由买方指定的第三人承担

《合同法》第六十五条规定,当事人约定由第三人向债权人履行债务的,第三人不履行债务或者履行债务不符合约定,债务人应当向债权人承担违约责任。买卖合同中可以约定税款由买方指定的第三人承担。买方指定的第三人没有实际缴纳税款的,买方应当承担违约责任。

3.买卖合同中是否可以通过约定改变税法上的纳税义务人

《增值税暂行条例》第一条规定,增值税的纳税人是指在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。

买卖合同中约定的税款承担主体没有实际缴纳税款,双方对税款负担的约定仅限于买卖双方之间,对税务机关没有约束力。对税务机关而言,税法上的纳税义务人的主体身份是不能改变的,纳税人义务人以外的税款承担主体不会取代纳税义务人的身份而转化为纳税义务人。

三、合同的价外费用

1.增值税销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。

2.在买卖合同履行过程中,双方可能会发生价外费用的收付问题。

《增值税暂行条例实施细则》第十二条指出,价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

因此,价外费用包含在销售额中。这涉及到价外费用是否属于含税价和卖方对此费用的开票义务。双方应针对价外费用是否含税的问题进行约定。

四、结算条款和增值税纳税义务发生时间的确定

1.增值税纳税义务发生时间的确定

详见《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条。具体条文附后。

2.价款的结算条款

根据上述规定,价款的结算条款和方式将对纳税义务发生时间的确定有重要意义。因此,在审查合同时,应根据不同纳税义务发生时间的确定来设计价款的结算条款和方式。

五、发票条款

发票条款是买卖合同的重要条款之一。尤其是,增值税专用发票涉及到买方进项税额的抵扣。若买方未能取得增值税专用发票或者取得不合规的可抵扣增值税专用发票,买方将有法律风险和经济损失。具体如下:

(一)《发票管理办法》第三条规定,本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。

(二)开具并交付合规的增值税发票是卖方的法定义务

1.《合同法》第一百三十六条规定,出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。

有裁判要旨认为:出卖人或承揽人开具增值税发票系法定强制性义务,不能通过当事人约定的方式予以排除。当事人关于未交付增值税发票则由买受人或定作人直接扣除增值税税款的约定,可能导致国家增值税税款流失,应归于无效。买受人或定作人因不能抵扣增值税发票所导致的经济损失,应当提起反诉或者另行起诉主张。【注:裁判要旨来自(2013)相商初字第1451号的案件】

因此,在买卖合同中,开具并交付合规的增值税发票,是卖方的法定义务,该法定义务是合同的从给付义务,应由卖方完全履行。

2.开票时间的审查

(1)先款后票

合同中没有特别约定的情况下,大部分的交易都是采用先款后票进行。此方式对买方会带来法律风险,比如:买方无法取得普通发票,不能入账;无法取得专用发票,无法抵扣进项税额,进而导致税款损失。

(2)先票后款

1)增值税普通发票采用先票后款方式对卖方的影响

最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》(以下简称《买卖合同的解释》)第八条规定,合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证,买受人以普通发票证明已经履行付款义务的,人民法院应予支持,但有相反证据足以推翻的除外。

因此,普通发票作为付款凭证。若卖方采用先票后款的方式交付发票后,将可能面临无法收取款项的法律风险。

2)增值税专用发票采用先票后款方式对双方的影响

《买卖合同的解释》第八条规定,出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。

增值税专用发票不能作为付款凭证,卖方不能仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,在买方不认可的情况下,还应当提供其他证据证明交付标的物的事实。

3.实务操作

(1)买卖合同中应将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同中。对于买方来说,可以考虑在合同中增设“买方取得合规的增值税专用发票后才支付款项”的条款。

(2)交付发票的环节。笔者认为,开具发票与交付发票不能等同。实务中,这两个环节大部分都能顺利完成。但笔者也常接到关于交付发票过程中失票问题的咨询。由于合同中没有明确约定发票的交付方式、时间、联系人等相关信息,这导致无法分清失票后的责任分担。因此,笔者建议,可以在合同中约定卖方通过特快专递或面收的方式送达对方;逾期送达导致损失的,可以约定相应的违约条款。

(3)除了上述风险外,关于发票的类型和开具不合规的发票后的赔偿责任也可以在合同中约定。

六、增值税基本税率的变动对买卖双方的影响

在买卖合同中,增值税基本税率将由目前的16%降至13%,10%降至9%,降低税率的变动对买卖双方有什么影响呢?笔者通过具体的例子来说明。

假设,甲公司、乙公司均为一般纳税人,甲公司与乙公司签订了一份买卖合同,甲公司(出卖人)向乙公司(买受人)销售一批货物(乙公司作为库存商品入库),货款116万元(含税价),双方适用的税率均为16%。暂不考虑其他业务和确认收入的因素。

情形一

按原税率16%。

甲公司的应纳税额如下:

116÷(1+16%)=100万元

100×16%=16万元

会计分录:

借:银行存款             1160000

贷:主营业务收入        1000000

应交税费——应交增值税(销项税额) 160000

乙公司的进项税额为160000元。

会计分录:

借:库存商品              1000000

应交税费——应交增值税(进项税额) 160000

贷:银行存款              1160000

情形二

合同约定的货款116万元不变,但出卖人甲公司适用13%的税率给乙公司开具增值税专票,情况如下:

甲公司的应纳税额如下:

1160000÷(1+13%)=1026548.67元

1026548.67×13%=133451.32元

会计分录:

借:银行存款              1160000

贷:主营业务收入         1026548.67

应交税费——应交增值税(销项税额) 133451.32

乙公司的进项税额为133451.32元。

会计分录:

借:库存商品               1026548.67

应交税费——应交增值税(进项税额) 133451.32

贷:银行存款              1160000

增值税基本税率将由目前的16%降至13%,

对甲公司的影响如下:

1026548.67-1000000=26548.67元

160000-133451.32=26548.67元

【注:以上分录中为小数点的计算误差。】

销项税额减少,主营业务收入增加。

对乙公司的影响如下:

进项税额减少,主营业务成本增加。

增值税基本税率提高,对双方也有类似的相反影响,此处不再赘述。

七、涉税及发票的违约条款

1.合同审查中,应注意关于卖方未能开具并交付合规的发票时违约责任的约定。

2.在合同约定有非纳税义务人(即卖方以外的人)承担税款时,非纳税义务人未能实缴税款时的违约责任的约定。

综上所述,买卖合同中涉增值税及发票条款的审查是需要特别注意的。增值税基本税率的变动,若没有在合同中提前约定相关内容的处理条款,合同双方将很容易产生纠纷。

附:

《增值税暂行条例》第十九条规定,增值税纳税义务发生时间:

(一)发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

(二)进口货物,为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定,条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为:

(一)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;

(二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;

(三)采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;

(四)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;

(五)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天;

(六)销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;

(七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为,为货物移送的当天。

财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)附件1:

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定, 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。

(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

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